作者： 勵(lì)賀林 姚麗
[ 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下失去征稅權(quán)的不再僅僅是發(fā)展中國(guó)家，歐盟國(guó)家、英國(guó)和其他發(fā)達(dá)國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下也感受到了失去征稅權(quán)的痛苦，因?yàn)檫@些國(guó)家同樣是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)所在地，跨境經(jīng)營(yíng)的數(shù)字企業(yè)同樣通過(guò)遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)從這些國(guó)家獲取利潤(rùn)而不繳或繳納極低的稅收。歐盟、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)征稅權(quán)的訴求，改變了維持和改革現(xiàn)行征稅權(quán)劃分原則的力量對(duì)比，運(yùn)行近百年的國(guó)際稅收規(guī)則的基石發(fā)生松動(dòng)。 ]
[ G20達(dá)成共識(shí)證明世界已經(jīng)準(zhǔn)備好結(jié)束全球稅率的“逐底”競(jìng)賽，占全球經(jīng)濟(jì)總量90%以上的131個(gè)國(guó)家或地區(qū)同意這一點(diǎn)。 ]
二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議近日召開(kāi)，這是意大利擔(dān)任G20輪值主席國(guó)的第三次財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議。此次會(huì)議的一項(xiàng)重要成果是G20財(cái)長(zhǎng)已就建立更加穩(wěn)定和更加公平的國(guó)際稅制體系達(dá)成歷史性共識(shí)。在G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議發(fā)布的公報(bào)中，G20財(cái)長(zhǎng)一致支持以跨國(guó)公司利潤(rùn)再分配和有效全球最低稅為關(guān)鍵內(nèi)容的雙支柱框架方案，這個(gè)框架方案已由BEPS（稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）包容性框架于7月1日發(fā)布。
同時(shí)，G20財(cái)長(zhǎng)呼吁BEPS包容性框架盡快解決剩余問(wèn)題，在已經(jīng)達(dá)成共識(shí)的框架下完成各項(xiàng)具體規(guī)則的設(shè)計(jì)制定，在今年10月份的下一次G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議之前完成對(duì)雙支柱方案具體實(shí)施計(jì)劃的制定。G20財(cái)長(zhǎng)邀請(qǐng)BEPS包容性框架下尚未同意雙支柱方案的成員盡早加入已達(dá)成的共識(shí)。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)松動(dòng)百年國(guó)際稅收規(guī)則的基石
現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則成形于上世紀(jì)20年代，距今已經(jīng)運(yùn)行近百年。現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)征稅權(quán)的劃分原則明顯偏袒和優(yōu)待在資本、技術(shù)、管理等方面占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的工業(yè)化國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家，這是因?yàn)榭缇辰?jīng)營(yíng)的利潤(rùn)被認(rèn)為主要來(lái)自資本、技術(shù)和管理這樣的生產(chǎn)要素；而對(duì)于廣大欠發(fā)達(dá)的發(fā)展中國(guó)家而言，因?yàn)樽约旱馁Y本、技術(shù)、管理輸入的跨境經(jīng)營(yíng)地位，盡管是經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源國(guó)，也只能擁有有限的征稅權(quán)。
由于在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、規(guī)模、質(zhì)量上的劣勢(shì)，發(fā)展中國(guó)家在征稅權(quán)的劃分上長(zhǎng)期以來(lái)也處于“劣勢(shì)”，相當(dāng)數(shù)量的發(fā)展中國(guó)家是跨境經(jīng)營(yíng)的所得來(lái)源國(guó)，但卻無(wú)法主張公平的征稅權(quán)。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，特別是信息通信技術(shù)（ICT）推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這一情形發(fā)生本質(zhì)性的改變，跨國(guó)公司無(wú)需在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成物理存在便可實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)，也就是說(shuō)依據(jù)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則，來(lái)源國(guó)（市場(chǎng)國(guó)）無(wú)法確認(rèn)跨國(guó)公司在本國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此也就無(wú)法主張征稅權(quán)。
如此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下失去征稅權(quán)的不再僅僅是發(fā)展中國(guó)家，歐盟國(guó)家、英國(guó)和其他發(fā)達(dá)國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下也感受到了失去征稅權(quán)的痛苦，因?yàn)檫@些國(guó)家同樣是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)所在地，跨境經(jīng)營(yíng)的數(shù)字企業(yè)同樣通過(guò)遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)從這些國(guó)家獲取利潤(rùn)而不繳或繳納極低的稅收。歐盟、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)征稅權(quán)的訴求，改變了維持和改革現(xiàn)行征稅權(quán)劃分原則的力量對(duì)比，運(yùn)行近百年的國(guó)際稅收規(guī)則的基石發(fā)生松動(dòng)。
承認(rèn)需求端
參與價(jià)值創(chuàng)造的征稅權(quán)劃分新規(guī)則
解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的征稅權(quán)劃分難題，是此次國(guó)際稅改的關(guān)鍵核心問(wèn)題。英國(guó)提出“用戶(hù)參與”提案，認(rèn)為市場(chǎng)國(guó)用戶(hù)的積極且持續(xù)參與是數(shù)字化企業(yè)進(jìn)行社交媒體平臺(tái)、搜索引擎和在線(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的重要組成部分，為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程做出重要貢獻(xiàn)，據(jù)此主張將剩余利潤(rùn)的一部分向市場(chǎng)國(guó)分配。
美國(guó)提出“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)提案”，承認(rèn)營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)與市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)之間存在“內(nèi)在功能聯(lián)系”（Intrinsic Functional Link），承認(rèn)市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者的偏好、評(píng)價(jià)等客戶(hù)數(shù)據(jù)為營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程做出貢獻(xiàn)，但主張這種由市場(chǎng)國(guó)創(chuàng)造的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)與其他無(wú)形資產(chǎn)（如研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)）一起去分享企業(yè)的剩余利潤(rùn)，方法上仍舊遵循獨(dú)立交易原則，通過(guò)簡(jiǎn)約改進(jìn)的剩余利潤(rùn)分割法（RPSM）來(lái)分配利潤(rùn)。
印度牽頭提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在提案”，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程可以使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程跨境融入一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生活，這種基于營(yíng)業(yè)目的的持續(xù)性互動(dòng)構(gòu)成對(duì)一個(gè)國(guó)家的顯著經(jīng)濟(jì)存在，主張考慮用戶(hù)的價(jià)值貢獻(xiàn)、以市場(chǎng)國(guó)營(yíng)業(yè)收入為主要分配要素對(duì)跨國(guó)企業(yè)的全球利潤(rùn)進(jìn)行分配。
OECD在上述三項(xiàng)提案共同之處的基礎(chǔ)上提出支柱一方案，承認(rèn)供給端，也就是消費(fèi)者或用戶(hù)的參與為企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程做出貢獻(xiàn)，承認(rèn)消費(fèi)者或用戶(hù)數(shù)據(jù)是構(gòu)成企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的要素，因此，支柱一方法主張消費(fèi)者或用戶(hù)所在的市場(chǎng)國(guó)應(yīng)獲得一部分利潤(rùn)分配，這部分利潤(rùn)分配就是支柱一方案的新征稅權(quán)（金額A）。
在2013年的應(yīng)對(duì)BEPS報(bào)告中，OECD（經(jīng)合組織）就呼吁“強(qiáng)化透明度和實(shí)質(zhì)性，制定解決方案以更有效地打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”，國(guó)際社會(huì)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“競(jìng)相逐底”（race to the bottom）最終將導(dǎo)致普遍性的稅收收入損失和對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，沒(méi)有最終贏(yíng)家。為此，OECD提出支柱二方案，聚焦解決BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃2015年成果報(bào)告仍未解決的其他遺留問(wèn)題，其關(guān)鍵內(nèi)容是以形成全球最低稅標(biāo)準(zhǔn)為核心設(shè)置“全球反稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE），建設(shè)全球稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，朝著具有強(qiáng)制約束力的全球稅收治理邁進(jìn)。雙支柱方案成為此次國(guó)際稅改的藍(lán)圖。
百年稅改，意義重大而深遠(yuǎn)
在7月10日意大利威尼斯舉行的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上，當(dāng)宣布G20財(cái)長(zhǎng)就雙支柱方案達(dá)成共識(shí)時(shí)，會(huì)場(chǎng)響起熱烈掌聲。這確實(shí)是一個(gè)“重大歷史時(shí)刻”，意味著向市場(chǎng)國(guó)劃分征稅權(quán)和不低于15%的全球最低稅規(guī)則已經(jīng)定型，盡管還有更多技術(shù)細(xì)節(jié)需要設(shè)計(jì)制定，但是百年稅改的大幕已經(jīng)開(kāi)啟，意義重大而深遠(yuǎn)，歷史變革的滾滾洪流已經(jīng)到來(lái)。
牛津大學(xué)國(guó)際稅收?qǐng)F(tuán)隊(duì)的德弗勒（Michael Devereux）和斯穆勒（Martin Simmler）兩位教授的測(cè)算結(jié)果顯示 ，按照G20達(dá)成共識(shí)的稅改方案，預(yù)計(jì)將有78家跨國(guó)公司落入支柱一適用范圍，約870億美元利潤(rùn)將作為新征稅權(quán)（金額A）分配給市場(chǎng)國(guó)，其中約560億美元來(lái)自美國(guó)跨國(guó)公司，390億美元來(lái)自高科技公司，280億美元來(lái)自美國(guó)的蘋(píng)果、微軟、谷歌、英特爾和臉書(shū)等5家數(shù)字公司巨人。
這樣看，是不是可以說(shuō)此次國(guó)際稅改的影響沒(méi)有想象的那么金額巨大，而只是一個(gè)“小切口”？筆者認(rèn)為不應(yīng)這么簡(jiǎn)單地下結(jié)論，我們需要高度重視此次稅改的風(fēng)向標(biāo)，那就是深度全球化的稅制趨同影響。雙支柱方案的邏輯起點(diǎn)不再局限于單一法律主體或會(huì)計(jì)主體，而是從跨國(guó)公司整體利潤(rùn)的視角考慮征稅權(quán)的劃分原則，這使得稅基的確定走向趨同；支柱二將全球最低稅設(shè)定為不低于15%，促使低稅地國(guó)家主動(dòng)調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，這將在客觀(guān)上導(dǎo)致國(guó)家間的稅率趨同。再有就是基于多邊治理的、具有強(qiáng)制約束力的稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制將取代基于雙邊協(xié)商的、不具強(qiáng)制約束力的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，全球稅收治理將為深度國(guó)際化進(jìn)行開(kāi)拓和探索，各國(guó)稅收主權(quán)和稅收利益的格局面臨重新調(diào)整。萬(wàn)事開(kāi)頭難，甫一開(kāi)始，就應(yīng)該客觀(guān)、冷靜地觀(guān)察和應(yīng)對(duì)。
對(duì)于G20達(dá)成共識(shí)，美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)耶倫女士隨即在7月10日發(fā)表聲明，指出G20達(dá)成共識(shí)證明世界已經(jīng)準(zhǔn)備好結(jié)束全球稅率的“逐底”競(jìng)賽，占全球經(jīng)濟(jì)總量90%以上的131個(gè)國(guó)家或地區(qū)同意這一點(diǎn)。她鼓勵(lì)和敦促愛(ài)爾蘭、匈牙利等國(guó)加入進(jìn)來(lái)，這樣可以在今年10月份的G20國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)上正式簽署協(xié)議。德國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)肖爾茨（Olaf Scholz）表示歡迎雙支柱方案，歡迎最低15%的全球最低稅，認(rèn)為這項(xiàng)全球性稅制改革的制定將很快完成。
中國(guó)支持達(dá)成經(jīng)濟(jì)數(shù)字化征稅多邊共識(shí)方案，中國(guó)外交部發(fā)言人汪文斌在6月7日的新聞發(fā)布會(huì)上明確表示，自2017年G20委托經(jīng)合組織研究制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收方案以來(lái)，中方始終秉持多邊主義的精神和開(kāi)放合作的態(tài)度參與方案的磋商和設(shè)計(jì)。我們支持按照G20的授權(quán)，在多邊框架內(nèi)推動(dòng)2021年中期就方案達(dá)成共識(shí)。中方認(rèn)為，包括G20在內(nèi)的各國(guó)都應(yīng)務(wù)實(shí)和建設(shè)性地作出貢獻(xiàn)，妥善處理各國(guó)的重大關(guān)切，在方案設(shè)計(jì)上體現(xiàn)包容性。中國(guó)作為G20和BEPS包容性框架的成員，為達(dá)成以雙支柱為框架的國(guó)際稅改方案做出了貢獻(xiàn)。
前進(jìn)路上仍舊充滿(mǎn)荊棘，美國(guó)一直贊成支柱二方案，對(duì)于支柱一方案多次提出了修改意見(jiàn)，包括對(duì)非常關(guān)鍵的適用范圍的修改，同時(shí)以必須廢除所有的單邊稅收措施（如數(shù)字服務(wù)稅GST）為談判要價(jià)，因此，無(wú)論今年6月5日的七國(guó)集團(tuán)（G7）公告還是7月1日OECD向G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議提交的報(bào)告，都寫(xiě)明廢除單邊稅收措施。
但是，5月18日歐盟委員會(huì)發(fā)布致歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)的《21世紀(jì)企業(yè)稅收通訊文件》，提出將創(chuàng)設(shè)一個(gè)新稅種：數(shù)字課稅（a digital levy），作為歐盟自己的稅收收入來(lái)源 。歐盟委員會(huì)希望數(shù)字課稅的設(shè)計(jì)獨(dú)立于雙支柱方案，與歐盟數(shù)字化轉(zhuǎn)型保持政策的一致性，并支持和加速這一進(jìn)程。法國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)勒梅爾（Bruno Le Maire）認(rèn)為，數(shù)字課稅將不影響那些數(shù)字企業(yè)巨人，可以向美國(guó)解釋和說(shuō)明，但是美國(guó)擔(dān)心其有可能阻礙目前的國(guó)際稅改進(jìn)程�？梢�(jiàn)，利益博弈仍在繼續(xù)，國(guó)際稅改之路不會(huì)一帆風(fēng)順。
（勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院講師，本文系2020年度國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)加劇背景下更好維護(hù)我國(guó)國(guó)家稅收利益研究”的階段性研究成果）
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