中國經(jīng)濟網(wǎng)北京3月20日訊 近日，中國證監(jiān)會發(fā)布行政處罰決定書（〔2023〕18號）。經(jīng)查明，當事人大華會計師事務所(特殊普通合伙)（簡稱“大華所”）、董超、李斌存在以下違法事實:
一、大華所出具的獐子島(002069)集團2016年年度審計報告存在虛假記載
經(jīng)中國證監(jiān)會另案查明，獐子島集團股份有限公司（簡稱“ST獐子島”或“獐子島集團”，002069.SZ）2016年度結(jié)轉(zhuǎn)成本時所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入，2016年賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，虛減營業(yè)成本6002.99萬元。同時，獐子島集團未如實將年底新底播區(qū)域作為既往庫存資產(chǎn)核銷，虛減營業(yè)外支出7111.78萬元。獐子島集團案涉年度報告存在虛假記載。
大華所作為獐子島集團2016年度財務報表的審計機構(gòu)，出具了標準無保留意見的審計報告，收費130萬元，簽字注冊會計師為董超、李斌。
二、大華所在對獐子島集團2016年年度財務報表審計時未勤勉盡責
(一)執(zhí)行存貨有關實質(zhì)性審計程序時未勤勉盡責
1.未針對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計劃。
針對存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)這一識別出的高風險領域，大華所計劃執(zhí)行存貨監(jiān)盤等實質(zhì)性程序。大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風險、以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下，應當更加審慎，對這一特殊類型資產(chǎn)的盤點方法進行充分考慮，并制定相應的監(jiān)盤策略和計劃。但在大華所收集的關于存貨監(jiān)盤底稿中，僅在獐子島集團制定的《2016年度消耗性生物資產(chǎn)盤點計劃》(以下簡稱《盤點計劃》)中提及大華所負責“在存量圖的基礎上設定盤點站位;現(xiàn)場監(jiān)盤;對盤點核算資料進行復核”，未收集任何能夠體現(xiàn)對底播蝦夷扇貝這一特殊類型存貨的盤點方法進行評估，以及對監(jiān)盤具體安排進行考慮的相關證據(jù)，未對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計劃和具體監(jiān)盤程序。
2.未對相關審計證據(jù)的可靠性進行評價。
《2016年期末各年底播蝦夷貝存量定點采集記錄》(以下簡稱《定點采集記錄》)顯示，盤點期間，獐子島集團使用科研19號船于2017年1月8日、1月11日、1月12日、1月16日、1月17日、1月23日、1月24日、1月25日、2月3日、2月7日、2月12日和2月13日，合計12天，在130個點位對增殖分公司外區(qū)蝦夷扇貝進行了抽樣盤點。大華所參與獐子島2016年蝦夷扇貝盤點的項目組最早于2017年1月7日乘船登上獐子島執(zhí)行現(xiàn)場審計工作，最晚于2017年1月22日離島。期間，獐子島集團在1月8日、1月11日、1月12日、1月16日和1月17日，共計在54個點位進行了存量定點采集工作。2017年1月28日至2月3日，大華所項目組處于放假階段，并未在獐子島執(zhí)行任何審計工作。
綜上，大華所沒有執(zhí)行2017年1月23日至2月13日共計7天的現(xiàn)場監(jiān)盤工作，同時，中國證監(jiān)會另案查明，經(jīng)對比北斗導航衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，執(zhí)行盤點任務的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日并沒有航行軌跡。但大華所項目組成員在所有整理打印的《定點采集記錄》上簽字確認，認可了所有獐子島集團盤點結(jié)果并收入審計工作底稿。對于大華所未參與現(xiàn)場監(jiān)盤的7天《定點采集記錄》，大華所未獲取該部分盤點信息的準確性和完整性相關的審計證據(jù)，未對該部分《定點采集記錄》的可靠性進行評價。
3.監(jiān)盤程序執(zhí)行不規(guī)范，收集的審計證據(jù)不充分。
《盤點計劃》顯示，獐子島集團對于增殖分公司蝦夷扇貝盤點采取抽樣盤點的方式進行，但審計底稿僅收錄了盤點計劃的總體原則，未收集抽樣選取原則，也未記錄抽樣數(shù)量、點位位置等任何與抽樣點位有關的具體信息，未收集航海日志、海底攝像錄影等盤點及監(jiān)盤過程的相關資料，既無法證明獐子島集團對蝦夷扇貝這一特殊資產(chǎn)實施了有效的管理控制，也無法證明大華所按照規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤工作。
綜上，大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風險，且以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下，應當更加審慎，嚴格執(zhí)行相關程序。但大華所未充分考慮獐子島存貨特殊性并制定合理的監(jiān)盤計劃、未規(guī)范執(zhí)行監(jiān)盤程序、未對底播蝦夷扇貝的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，導致未能發(fā)現(xiàn)部分區(qū)域，尤其是大量13年、14年底播貝，已被實施采捕，相關存貨不存在以及獐子島集團實際采捕區(qū)域與賬面記載嚴重不一致的情況。
大華所上述行為不符合《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第四條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第五條、《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十三條的有關規(guī)定。
(二)執(zhí)行成本結(jié)轉(zhuǎn)有關實質(zhì)性程序時未勤勉盡責
1.未對成本結(jié)轉(zhuǎn)設計專門的控制測試。
大華所在獐子島集團2016年年報審計中將增殖分公司的成本列為重大錯報風險領域，大華所在了解和評價內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，實施了材料驗收與倉儲、計劃與生產(chǎn)安排、生產(chǎn)與發(fā)運、存貨管理等子程序。在相關證據(jù)部分，大華所僅留存了測試程序和過程的記錄以及榮成食品有限公司財務科長的內(nèi)部訪談記錄。上述記錄主要反應了2016年三級苗的監(jiān)測和采捕活動，對采捕活動主要測試了5個月份的《水產(chǎn)品成交確認單》《移庫單》《交接確認單》是否經(jīng)過恰當人員簽字確認，成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否保持一貫性，采捕單據(jù)是否完整、是否支付已結(jié)轉(zhuǎn)成本的采捕量、采捕成本是否計入恰當賬戶。根據(jù)獐子島蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)方式，其成本的主要部分均與“當期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例”相關，上述測試程序并沒有考慮到獐子島集團對各月采捕面積的控制，大華所沒有對蝦夷扇貝的成本結(jié)轉(zhuǎn)設計專門的控制測試。
2.未針對成本結(jié)轉(zhuǎn)獲取充分審計證據(jù)。
在對增殖分公司的審計中，大華所對扇貝、鮑魚、海參的成本核算執(zhí)行了進一步審計程序。其中，對扇貝進行了2016年蝦夷貝播苗歸集成本檢查、近兩年采捕面積統(tǒng)計、本期采捕出入庫統(tǒng)計(重量、金額)、出入庫與獐子島集團每月采捕記錄表進行核對、每月采捕記錄表與采捕區(qū)域圖進行核對、獲取成本結(jié)轉(zhuǎn)表、對各年份底播貝近兩年畝產(chǎn)成本和畝產(chǎn)量進行比較等實質(zhì)性程序。上述程序與成本結(jié)轉(zhuǎn)相關的部分，大華所主要獲取了采捕面積、出入庫流水、采捕記錄表(以月為單位)、采捕區(qū)域圖、成本結(jié)轉(zhuǎn)表等獐子島集團內(nèi)部數(shù)據(jù)，在此基礎上進行了簡單的匯總、核對和分析，并未獲取獐子島集團采捕船航行日志、采捕計劃、日采捕實施位置記錄等能夠驗證采捕實施過程的相關審計證據(jù)，就作出“未見異�？梢源_認”的審計結(jié)論。
審計底稿顯示，獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)成本的歸集與分配主要核算苗種費、資產(chǎn)折舊、人工、看護費、采捕費、海域使用費、海域租費、物流運輸費等，海域租費中包含外部租賃運輸船、播苗船的租賃費，總體上除運輸費按采捕產(chǎn)量分攤外，其他各明細項按照當期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例分攤。由于獐子島集團成本結(jié)轉(zhuǎn)項的絕大部分均取決于采捕面積而非采捕產(chǎn)量(即與訂單量、銷售量不直接掛鉤)，而采捕面積直接來源于采捕區(qū)域，因此對采捕區(qū)域真實性的核實顯得尤為重要。大華所獲取的不僅多為以月為單位的內(nèi)部匯總數(shù)據(jù)，缺乏證據(jù)支持;且其對畝產(chǎn)成本的分析也是對既定賬面成本與畝數(shù)的簡單平均計算，取得的“出入庫流水”等原始數(shù)據(jù)反映的是采捕后的暫養(yǎng)情況，這些都與成本結(jié)轉(zhuǎn)沒有直接關系。
綜上，大華所在成本核算相關審計過程中，未考慮蝦夷扇貝成本核算的特殊性并設計相應的控制測試，未獲取足夠的審計證據(jù)證明獐子島集團對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)控制是有效的，未獲取足夠的審計證據(jù)驗證獐子島集團對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)的真實性、適當性和準確性，導致未發(fā)現(xiàn)獐子島集團在2016年未如實記錄采捕區(qū)域、未如實結(jié)轉(zhuǎn)成本的有關情況。
大華所上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第七條、第八條、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十三條的有關規(guī)定。
中國證監(jiān)會認為，大華所的上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條關于“證券服務機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規(guī)定，構(gòu)成2005年《證券法》第二百二十三條所述“證券服務機構(gòu)未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”的情形。簽字注冊會計師董超、李斌是直接負責的主管人員。
根據(jù)當事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度，依據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，中國證監(jiān)會決定:
一、責令大華會計師事務所(特殊普通合伙)改正，沒收業(yè)務收入1226415.09元，并處以2452830.18元的罰款；（罰沒合計367.92萬元）
二、對董超、李斌給予警告，并分別處以5萬元的罰款。
大華會計師事務所官網(wǎng)顯示，大華會計師事務所創(chuàng)立于1985年，是國內(nèi)最具規(guī)模的大型會計師事務所之一，是國內(nèi)首批獲準從事H股上市審計資質(zhì)的事務所。大華在中國擁有8300余名員工，其中注冊會計師1500余名，獲“中國注冊會計師行業(yè)領軍人才（高端人才）”稱號專家有31人，中國注冊會計師協(xié)會資深會員近50人，擁有境外會計師執(zhí)業(yè)資格及其他專業(yè)資質(zhì)的人員近百位。
ST獐子島官網(wǎng)顯示，獐子島集團股份有限公司始創(chuàng)于1958年，歷經(jīng)六十多年的發(fā)展，現(xiàn)已成為以海洋水產(chǎn)業(yè)為主體，集海珍品育苗、增養(yǎng)殖、加工、物流、貿(mào)易、凍鮮品冷藏物流、漁業(yè)裝備于一體的大型綜合性海洋食品企業(yè)。公司注冊資本7.1億元，員工近3000人，旗下設立分公司和控股、參股中外合資公司30余家。2006年在深圳證券交易所掛牌上市（股票代碼002069）。
《證券法》第二百二十三條規(guī)定：當事人對證券監(jiān)督管理機構(gòu)或者國務院授權的部門的處罰決定不服的，可以依法申請行政復議，或者依法直接向人民法院提起訴訟。
《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第四條規(guī)定：如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：
（一）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；
（二）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。
在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：
（一）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序；
（二）觀察管理層制訂的盤點程序的執(zhí)行情況；
（三）檢查存貨；
（四）執(zhí)行抽盤。
《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第五條規(guī)定：注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：
（一）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
（二）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；
（三）提供更多的督導；
（四）在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；
（五）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。
《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第七條規(guī)定：注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。
擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。
實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。
《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第八條規(guī)定：注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。
注冊會計師應當根據(jù)本章的規(guī)定考慮進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；根據(jù)本準則第四章的規(guī)定設計和實施控制測試；根據(jù)本準則第五章的規(guī)定設計和實施實質(zhì)性程序；根據(jù)本準則第六章的規(guī)定評價列報的適當性。
《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條規(guī)定：注冊會計師應當根據(jù)具體情況設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍垣@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十三條規(guī)定：在使用被審計單位生成的信息時，注冊會計師應當評價該信息對實現(xiàn)審計目的是否足夠可靠，包括根據(jù)具體情況在必要時實施下列程序：
(一)獲取有關信息準確性和完整性的審計證據(jù)；
(二)評價信息對實現(xiàn)審計目的是否足夠準確和詳細。
以下為原文：
中國證監(jiān)會行政處罰決定書（大華所、董超、李斌）
〔2023〕18號
當事人:大華會計師事務所(特殊普通合伙)(以下簡稱大華所)，住所:北京市海淀區(qū)西四環(huán)中路16號院7號樓11層。
董超，男，1966年8月出生，獐子島集團股份有限公司(以下簡稱獐子島集團)2016年年度財務報表審計報告簽字注冊會計師，住址:河南省鄭州市中原區(qū)。
李斌，男，1981年9月出生，獐子島集團2016年年度財務報表審計報告簽字注冊會計師，住址:河南省鄭州市中原區(qū)。
依據(jù)2005年修訂的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱2005年《證券法》)的有關規(guī)定，我會對大華所在獐子島集團2016年年度財務報表審計執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責行為進行了立案調(diào)查、審理，并依法向當事人告知了作出行政處罰的事實、理由、依據(jù)及當事人依法享有的權利。應當事人大華所、董超、李斌的要求，于2023年2月16日舉行了聽證會，聽取了當事人的陳述和申辯意見。本案現(xiàn)已調(diào)查、審理終結(jié)。
經(jīng)查明，當事人存在以下違法事實:
一、大華所出具的獐子島集團2016年年度審計報告存在虛假記載
經(jīng)我會另案查明，獐子島集團2016年度結(jié)轉(zhuǎn)成本時所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入，2016年賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，虛減營業(yè)成本6002.99萬元。同時，獐子島集團未如實將年底新底播區(qū)域作為既往庫存資產(chǎn)核銷，虛減營業(yè)外支出7111.78萬元。獐子島集團案涉年度報告存在虛假記載。
大華所作為獐子島集團2016年度財務報表的審計機構(gòu)，出具了標準無保留意見的審計報告，收費130萬元，簽字注冊會計師為董超、李斌。
二、大華所在對獐子島集團2016年年度財務報表審計時未勤勉盡責
(一)執(zhí)行存貨有關實質(zhì)性審計程序時未勤勉盡責
1.未針對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計劃。
針對存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)這一識別出的高風險領域，大華所計劃執(zhí)行存貨監(jiān)盤等實質(zhì)性程序。大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風險、以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下，應當更加審慎，對這一特殊類型資產(chǎn)的盤點方法進行充分考慮，并制定相應的監(jiān)盤策略和計劃。但在大華所收集的關于存貨監(jiān)盤底稿中，僅在獐子島集團制定的《2016年度消耗性生物資產(chǎn)盤點計劃》(以下簡稱《盤點計劃》)中提及大華所負責“在存量圖的基礎上設定盤點站位;現(xiàn)場監(jiān)盤;對盤點核算資料進行復核”，未收集任何能夠體現(xiàn)對底播蝦夷扇貝這一特殊類型存貨的盤點方法進行評估，以及對監(jiān)盤具體安排進行考慮的相關證據(jù)，未對獐子島存貨特殊性進行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計劃和具體監(jiān)盤程序。
2.未對相關審計證據(jù)的可靠性進行評價。
《2016年期末各年底播蝦夷貝存量定點采集記錄》(以下簡稱《定點采集記錄》)顯示，盤點期間，獐子島集團使用科研19號船于2017年1月8日、1月11日、1月12日、1月16日、1月17日、1月23日、1月24日、1月25日、2月3日、2月7日、2月12日和2月13日，合計12天，在130個點位對增殖分公司外區(qū)蝦夷扇貝進行了抽樣盤點。大華所參與獐子島2016年蝦夷扇貝盤點的項目組最早于2017年1月7日乘船登上獐子島執(zhí)行現(xiàn)場審計工作，最晚于2017年1月22日離島。期間，獐子島集團在1月8日、1月11日、1月12日、1月16日和1月17日，共計在54個點位進行了存量定點采集工作。2017年1月28日至2月3日，大華所項目組處于放假階段，并未在獐子島執(zhí)行任何審計工作。
綜上，大華所沒有執(zhí)行2017年1月23日至2月13日共計7天的現(xiàn)場監(jiān)盤工作，同時，我會另案查明，經(jīng)對比北斗導航衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，執(zhí)行盤點任務的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日并沒有航行軌跡。但大華所項目組成員在所有整理打印的《定點采集記錄》上簽字確認，認可了所有獐子島集團盤點結(jié)果并收入審計工作底稿。對于大華所未參與現(xiàn)場監(jiān)盤的7天《定點采集記錄》，大華所未獲取該部分盤點信息的準確性和完整性相關的審計證據(jù)，未對該部分《定點采集記錄》的可靠性進行評價。
3.監(jiān)盤程序執(zhí)行不規(guī)范，收集的審計證據(jù)不充分。
《盤點計劃》顯示，獐子島集團對于增殖分公司蝦夷扇貝盤點采取抽樣盤點的方式進行，但審計底稿僅收錄了盤點計劃的總體原則，未收集抽樣選取原則，也未記錄抽樣數(shù)量、點位位置等任何與抽樣點位有關的具體信息，未收集航海日志、海底攝像錄影等盤點及監(jiān)盤過程的相關資料，既無法證明獐子島集團對蝦夷扇貝這一特殊資產(chǎn)實施了有效的管理控制，也無法證明大華所按照規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤工作。
綜上，大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風險，且以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下，應當更加審慎，嚴格執(zhí)行相關程序。但大華所未充分考慮獐子島存貨特殊性并制定合理的監(jiān)盤計劃、未規(guī)范執(zhí)行監(jiān)盤程序、未對底播蝦夷扇貝的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，導致未能發(fā)現(xiàn)部分區(qū)域，尤其是大量13年、14年底播貝，已被實施采捕，相關存貨不存在以及獐子島集團實際采捕區(qū)域與賬面記載嚴重不一致的情況。
大華所上述行為不符合《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第四條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第五條、《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十三條的有關規(guī)定。
(二)執(zhí)行成本結(jié)轉(zhuǎn)有關實質(zhì)性程序時未勤勉盡責
1.未對成本結(jié)轉(zhuǎn)設計專門的控制測試。
大華所在獐子島集團2016年年報審計中將增殖分公司的成本列為重大錯報風險領域，大華所在了解和評價內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，實施了材料驗收與倉儲、計劃與生產(chǎn)安排、生產(chǎn)與發(fā)運、存貨管理等子程序。在相關證據(jù)部分，大華所僅留存了測試程序和過程的記錄以及榮成食品有限公司財務科長的內(nèi)部訪談記錄。上述記錄主要反應了2016年三級苗的監(jiān)測和采捕活動，對采捕活動主要測試了5個月份的《水產(chǎn)品成交確認單》《移庫單》《交接確認單》是否經(jīng)過恰當人員簽字確認，成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否保持一貫性，采捕單據(jù)是否完整、是否支付已結(jié)轉(zhuǎn)成本的采捕量、采捕成本是否計入恰當賬戶。根據(jù)獐子島蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)方式，其成本的主要部分均與“當期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例”相關，上述測試程序并沒有考慮到獐子島集團對各月采捕面積的控制，大華所沒有對蝦夷扇貝的成本結(jié)轉(zhuǎn)設計專門的控制測試。
2.未針對成本結(jié)轉(zhuǎn)獲取充分審計證據(jù)。
在對增殖分公司的審計中，大華所對扇貝、鮑魚、海參的成本核算執(zhí)行了進一步審計程序。其中，對扇貝進行了2016年蝦夷貝播苗歸集成本檢查、近兩年采捕面積統(tǒng)計、本期采捕出入庫統(tǒng)計(重量、金額)、出入庫與獐子島集團每月采捕記錄表進行核對、每月采捕記錄表與采捕區(qū)域圖進行核對、獲取成本結(jié)轉(zhuǎn)表、對各年份底播貝近兩年畝產(chǎn)成本和畝產(chǎn)量進行比較等實質(zhì)性程序。上述程序與成本結(jié)轉(zhuǎn)相關的部分，大華所主要獲取了采捕面積、出入庫流水、采捕記錄表(以月為單位)、采捕區(qū)域圖、成本結(jié)轉(zhuǎn)表等獐子島集團內(nèi)部數(shù)據(jù)，在此基礎上進行了簡單的匯總、核對和分析，并未獲取獐子島集團采捕船航行日志、采捕計劃、日采捕實施位置記錄等能夠驗證采捕實施過程的相關審計證據(jù)，就作出“未見異�？梢源_認”的審計結(jié)論。
審計底稿顯示，獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)成本的歸集與分配主要核算苗種費、資產(chǎn)折舊、人工、看護費、采捕費、海域使用費、海域租費、物流運輸費等，海域租費中包含外部租賃運輸船、播苗船的租賃費，總體上除運輸費按采捕產(chǎn)量分攤外，其他各明細項按照當期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例分攤。由于獐子島集團成本結(jié)轉(zhuǎn)項的絕大部分均取決于采捕面積而非采捕產(chǎn)量(即與訂單量、銷售量不直接掛鉤)，而采捕面積直接來源于采捕區(qū)域，因此對采捕區(qū)域真實性的核實顯得尤為重要。大華所獲取的不僅多為以月為單位的內(nèi)部匯總數(shù)據(jù)，缺乏證據(jù)支持;且其對畝產(chǎn)成本的分析也是對既定賬面成本與畝數(shù)的簡單平均計算，取得的“出入庫流水”等原始數(shù)據(jù)反映的是采捕后的暫養(yǎng)情況，這些都與成本結(jié)轉(zhuǎn)沒有直接關系。
綜上，大華所在成本核算相關審計過程中，未考慮蝦夷扇貝成本核算的特殊性并設計相應的控制測試，未獲取足夠的審計證據(jù)證明獐子島集團對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)控制是有效的，未獲取足夠的審計證據(jù)驗證獐子島集團對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)的真實性、適當性和準確性，導致未發(fā)現(xiàn)獐子島集團在2016年未如實記錄采捕區(qū)域、未如實結(jié)轉(zhuǎn)成本的有關情況。
大華所上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十條、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第七條、第八條、《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十三條的有關規(guī)定。
上述違法事實，有大華所的審計工作底稿、審計報告、審計業(yè)務約定書、相關人員詢問筆錄、相關情況說明等證據(jù)證明，足以認定。
我會認為，大華所的上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條關于“證券服務機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規(guī)定，構(gòu)成2005年《證券法》第二百二十三條所述“證券服務機構(gòu)未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”的情形。簽字注冊會計師董超、李斌是直接負責的主管人員。
大華所、董超、李斌在陳述申辯及聽證中提出:
其一，大華所已按審計準則的規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤程序，為獐子島存貨的存在和狀況獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。一是獐子島集團的存貨盤點方法自上市起一貫執(zhí)行，且獐子島集團存貨的盤點和監(jiān)盤是應大華所要求，由海洋專家全程參與。存貨盤點方法的確定，是在綜合考慮時間因素影響、成本效益原則的基礎上，最大限度抽取足夠的樣本規(guī)模。二是《定點采集記錄》由獐子島集團、外部專家等共計7人的簽字確認，且在大華所參與盤點的54個點位中，并未發(fā)現(xiàn)獐子島集團的盤點程序出現(xiàn)異常和偏差。大華所基于對獐子島存貨盤點控制運行有效的信賴，確認了未參與監(jiān)盤的七天相關的盤點結(jié)果。三是獐子島集團的存貨盤點計劃歷來均未體現(xiàn)“抽樣選取原則”“抽樣點位有關的具體信息”“航海日志”等盤點相關信息，沒有保存“海底攝像錄像”，故大華所在監(jiān)盤時無法監(jiān)督復核這些信息和資料。大華所在審計過程中按照審計準則執(zhí)行監(jiān)盤程序，這些資料的獲取與否不影響審計結(jié)論。
其二，大華所已按審計準則的規(guī)定對成本結(jié)轉(zhuǎn)進行了檢查、分析性復核，并已獲取了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。一是在大華所2016年審計底稿《生產(chǎn)與倉儲循環(huán)控制測試匯總表》和《測試程序和過程記錄-成本計算》中，對關鍵控制點的描述均提到了按采捕面積結(jié)轉(zhuǎn)成本。在實質(zhì)性程序中，大華所獲取并復核了12個月的采捕記錄表，且考慮到該表由跨部門多人簽字確認，故在控制測試中不需要再專門針對采捕面積進行相應的測試。二是獐子島結(jié)轉(zhuǎn)成本時原始憑證自上市起至2016年均保持了一貫性，2014年證監(jiān)會現(xiàn)場檢查及歷年深交所關于成本核算的問詢函均未提出疑義。告知書中提出的“采捕船航行日志”等資在獐子島集團當時的控制活動中并沒有形成有效的證據(jù)，也未向大華所提供。
其三、對大華所的處罰不當且處罰過重。一是對于是否存在“提前采捕”的情形，項目組無其他手段印證。二是認定的大華所130萬元的業(yè)務收入金額不準確，應扣除銷項稅額、差旅費、外聘專家的費用以及大華所單獨為子公司出具審計報告的費用。三是已過兩年的處罰時效。四是大華所積極配合證監(jiān)會的調(diào)查工作。
經(jīng)復核，我會認為:
一、針對存貨實質(zhì)性審計程序。
1.監(jiān)盤計劃的合理性。
《中國注冊會計師審計準則第1311號-對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》(2010年修訂)第四條“如果存貨對財務表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù):(一)在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤(除非不可行);(二)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序:(一)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序;(二)觀察管理層制訂的盤點程序的執(zhí)行情況;(三)檢查存貨;(四)執(zhí)行抽盤”。大華所有關獐子島集團存貨盤點方法自上市起一貫執(zhí)行、證監(jiān)會發(fā)審委和大連局從未對獐子島集團存貨盤點方法提出質(zhì)疑、專家參與盤點和監(jiān)盤等申辯意見，都不足以成為大華所免于獨立承擔監(jiān)盤責任的理由。尤其在大華所已識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風險、以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團抽盤比例較低的情況下，更加應當審慎考慮并制定相應的監(jiān)盤策略和計劃。
《中國注冊會計師審計準則第1421號-利用專家的工作》(2010年修訂)第三條“注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這種責任不因利用專家的工作而減輕”，第十三條“注冊會計師應當評價專家的工作是否足以實現(xiàn)審計目的，包括:(一)專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關性和合理性，以及與其他審計證據(jù)的一致性;(二)如果專家的工作涉及使用重要的假設和方法，這些假設和方法在具體情況下的相關性和合理性;(三)如果專家的工作涉及使用重要的原始數(shù)據(jù)，這些原始數(shù)據(jù)的相關性、完整性和準確性”。我會認為，大華所對專家專業(yè)能力的評價不能替代對專家工作結(jié)果的評價，借助專家工作不能替代大華所獨立制定監(jiān)盤計劃和評價監(jiān)盤結(jié)果的責任。
2.相關審計證據(jù)的可靠性。
《定點采集記錄》上簽字確認的7人中，6人是獐子島集團的內(nèi)部工作人員，1名外部專家長期受雇于獐子島集團，故該份證據(jù)本身的可靠性較低。大華所在僅對部分盤點日期參與監(jiān)盤的情況下，申辯稱因信賴被審計單位控制運行的有效性、信賴被審計單位內(nèi)部生成的證據(jù)，就對其未實際參與監(jiān)盤的七天的盤點結(jié)果在《定點采集記錄》上亦做了簽字確認。經(jīng)對比北斗導航衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，原本該執(zhí)行盤點任務的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日，大華所未參與監(jiān)盤期間并沒有航行軌跡。
3.監(jiān)盤程序的執(zhí)行和審計證據(jù)的收集情況。
根據(jù)《盤點計劃》，海上盤點工作完成以后，獐子島集團相關工作人員、大華所人員和外部專家應先在盤點表上簽字確認，再據(jù)此測算各底播海域的蝦夷扇貝存量。但所有盤點現(xiàn)場手寫的《定點采集記錄》中(含測算的存量畝產(chǎn))均沒有大華所監(jiān)盤人員的簽名，僅事后整理打印的《定點采集記錄》上出現(xiàn)大華所監(jiān)盤人員的簽字確認。此外，底稿中僅收錄了11張無任何特征信息的照片以證明大華所執(zhí)行了監(jiān)盤程序，未收集航海日志、海底攝像錄影等能客觀證明盤點過程的相關審計證據(jù)。在大華所參與盤點的54個點位中，自稱曾經(jīng)保留了其中20個左右點位的海底攝像錄影，但因保存不當無法向我會提供，另34個點位的海底攝像錄影未保留也未解釋原因。
綜上，大華所過度依賴專家結(jié)論，未獨立審慎評價專家工作的結(jié)果，未對《定點采集記錄》地理坐標、航行距離等內(nèi)容進行有效復核分析，未能發(fā)現(xiàn)獐子島部分海域的底播蝦夷扇貝資產(chǎn)已實施采捕，相關資產(chǎn)與賬面記載明顯不一致的情況。
二、關于成本結(jié)轉(zhuǎn)有關實質(zhì)性審計程序。
首先，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》(2010年修訂)第八條:“當存在下列情形之一時，注冊會計師應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù):(一)在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的(即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);(二)僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”。在增殖分公司的成本被列為重大錯報風險領域的情況下，針對采捕面積這一影響成本結(jié)轉(zhuǎn)的重要指標，大華所未進行控制測試，僅實施了實質(zhì)性程序，但未在底稿中說明原因。
其次，不管大華所前述行為是因為認定相關內(nèi)部控制運行失效，或認為僅依靠實質(zhì)性程序就足以獲得成本結(jié)轉(zhuǎn)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》(2010年修訂)第七條，大華所在針對成本結(jié)轉(zhuǎn)實施實質(zhì)性審計程序時，均應當獲取更具說服力的審計證據(jù)。而大華所僅以“一貫性”、監(jiān)管機構(gòu)“未提出疑義”以及獐子島集團在當時的管理和內(nèi)部控制活動中未形成有效證據(jù)為由，在未能獲取能客觀反映采捕坐標位置、行駛軌跡，以進一步反映捕撈面積的關鍵審計證據(jù)的前提下，發(fā)表了無保留意見的審計結(jié)論。
綜上，大華所未考慮獐子島集團成本核算的特殊性并設計相應的控制測試，未獲取足夠的審計證據(jù)驗證成本結(jié)轉(zhuǎn)的真實性、適當性和準確性，導致所出具的文件存在虛假記載。
三、關于量罰是否適當。
1.采納當事人有關沒收的業(yè)務收入應扣除增值稅的申辯意見。
2.根據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條規(guī)定，對證券服務機構(gòu)未勤勉盡責的行政處罰是沒收“業(yè)務收入”，而非“利潤”，故不應當扣除相關成本、費用。
獐子島集團與大華所簽訂的《審計業(yè)務約定書》中約定的審計費用130萬元，未明確約定為單獨子公司出具審計報告的費用，且對獐子島各子公司的審計是對合并報表進行審計并發(fā)表審計結(jié)論的基礎和必要組成，故為子公司出具審計報告的費用不應單獨扣除。
3.2017年3月19日，大華所為獐子島集團出具2016年財務報表審計報告，2018年9月14日，我會發(fā)現(xiàn)違法行為并向大華所出具監(jiān)督檢查文書，未超過兩年的行政處罰時效。
4.我會對大華所的量罰已考慮審計的局限性及當事人積極配合調(diào)查的行為。
綜上，我會對大華所、董超、李斌的陳述申辯意見，除有關增值稅扣除外，其余部分均不予以采納。
根據(jù)當事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度，依據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，我會決定:
一、責令大華會計師事務所(特殊普通合伙)改正，沒收業(yè)務收入1226415.09元，并處以2452830.18元的罰款;
二、對董超、李斌給予警告，并分別處以5萬元的罰款。
上述當事人應自收到本處罰決定書之日起15日內(nèi)，將罰款匯交中國證券監(jiān)督管理委員會開戶銀行:中信銀行(601998)北京分行營業(yè)部，賬號:7111010189800000162，由該行直接上繳國庫，并將注有當事人名稱的付款憑證復印件送中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰委員會辦公室備案。當事人如果對本處罰決定不服，可在收到本處罰決定書之日起60日內(nèi)向中國證券監(jiān)督管理委員會申請行政復議，也可在收到本處罰決定書之日起6個月內(nèi)直接向有管轄權的人民法院提起行政訴訟。復議和訴訟期間，上述決定不停止執(zhí)行。
中國證監(jiān)會
2023年3月13日
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