3月16日，中國證監(jiān)會對大華所出具行政處罰決定書。經(jīng)查明，大華會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱大華所）出具的獐子島(002069)集團(tuán)2016年年度審計(jì)報告存在虛假記載，對獐子島集團(tuán)2016年年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)時未勤勉盡責(zé)。證監(jiān)會會決定：責(zé)令大華所改正，沒收業(yè)務(wù)收入1226415.09元，并處以2452830.18元的罰款，罰沒共367.9萬元。
以下為證監(jiān)會行政處罰決定書
當(dāng)事人：大華會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，住所：北京市海淀區(qū)西四環(huán)中路16號院7號樓11層。
董超，男，1966年8月出生，獐子島集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱獐子島集團(tuán))2016年年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告簽字注冊會計(jì)師，住址:河南省鄭州市中原區(qū)。
李斌，男，1981年9月出生，獐子島集團(tuán)2016年年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告簽字注冊會計(jì)師,住址:河南省鄭州市中原區(qū)。
依據(jù)2005年修訂的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱2005年《證券法》)的有關(guān)規(guī)定，我會對大華所在獐子島集團(tuán)2016年年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)行為進(jìn)行了立案調(diào)查、審理，并依法向當(dāng)事人告知了作出行政處罰的事實(shí)、理由、依據(jù)及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。應(yīng)當(dāng)事人大華所、董超、李斌的要求，于2023年2月16日舉行了聽證會，聽取了當(dāng)事人的陳述和申辯意見。本案現(xiàn)已調(diào)查、審理終結(jié)。
經(jīng)查明，當(dāng)事人存在以下違法事實(shí)：
一、大華所出具的獐子島集團(tuán)2016年年度審計(jì)報告存在虛假記載
經(jīng)我會另案查明，獐子島集團(tuán)2016年度結(jié)轉(zhuǎn)成本時所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入，2016年賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬畝，虛減營業(yè)成本6,002.99萬元。同時，獐子島集團(tuán)未如實(shí)將年底新底播區(qū)域作為既往庫存資產(chǎn)核銷，虛減營業(yè)外支出7,111.78萬元。獐子島集團(tuán)案涉年度報告存在虛假記載。
大華所作為獐子島集團(tuán)2016年度財(cái)務(wù)報表的審計(jì)機(jī)構(gòu),出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告,收費(fèi)130萬元,簽字注冊會計(jì)師為董超、李斌。
二、大華所在對獐子島集團(tuán)2016年年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)時未勤勉盡責(zé)
(一)執(zhí)行存貨有關(guān)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序時未勤勉盡責(zé)
1.未針對獐子島存貨特殊性進(jìn)行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計(jì)劃。
針對存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)這一識別出的高風(fēng)險領(lǐng)域,大華所計(jì)劃執(zhí)行存貨監(jiān)盤等實(shí)質(zhì)性程序。大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風(fēng)險、以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團(tuán)抽盤比例較低的情況下,應(yīng)當(dāng)更加審慎,對這一特殊類型資產(chǎn)的盤點(diǎn)方法進(jìn)行充分考慮,并制定相應(yīng)的監(jiān)盤策略和計(jì)劃。但在大華所收集的關(guān)于存貨監(jiān)盤底稿中,僅在獐子島集團(tuán)制定的《2016年度消耗性生物資產(chǎn)盤點(diǎn)計(jì)劃》(以下簡稱《盤點(diǎn)計(jì)劃》)中提及大華所負(fù)責(zé)“在存量圖的基礎(chǔ)上設(shè)定盤點(diǎn)站位;現(xiàn)場監(jiān)盤;對盤點(diǎn)核算資料進(jìn)行復(fù)核”,未收集任何能夠體現(xiàn)對底播蝦夷扇貝這一特殊類型存貨的盤點(diǎn)方法進(jìn)行評估,以及對監(jiān)盤具體安排進(jìn)行考慮的相關(guān)證據(jù),未對獐子島存貨特殊性進(jìn)行充分考慮并制定合理的監(jiān)盤計(jì)劃和具體監(jiān)盤程序。
2.未對相關(guān)審計(jì)證據(jù)的可靠性進(jìn)行評價。
《2016年期末各年底播蝦夷貝存量定點(diǎn)采集記錄》(以下簡稱《定點(diǎn)采集記錄》)顯示,盤點(diǎn)期間,獐子島集團(tuán)使用科研19號船于2017年1月8日、1月11日、1月12日、1月16日、1月17日、1月23日、1月24日、1月25日、2月3日、2月7日、2月12日和2月13日,合計(jì)12天,在130個點(diǎn)位對增殖分公司外區(qū)蝦夷扇貝進(jìn)行了抽樣盤點(diǎn)。大華所參與獐子島2016年蝦夷扇貝盤點(diǎn)的項(xiàng)目組最早于2017年1月7日乘船登上獐子島執(zhí)行現(xiàn)場審計(jì)工作,最晚于2017年1月22日離島。期間,獐子島集團(tuán)在1月8日、1月11日、1月12日、1月16日和1月17日,共計(jì)在54個點(diǎn)位進(jìn)行了存量定點(diǎn)采集工作。2017年1月28日至2月3日,大華所項(xiàng)目組處于放假階段,并未在獐子島執(zhí)行任何審計(jì)工作。
綜上,大華所沒有執(zhí)行2017年1月23日至2月13日共計(jì)7天的現(xiàn)場監(jiān)盤工作,同時,我會另案查明,經(jīng)對比北斗導(dǎo)航衛(wèi)星定位數(shù)據(jù),執(zhí)行盤點(diǎn)任務(wù)的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日并沒有航行軌跡。但大華所項(xiàng)目組成員在所有整理打印的《定點(diǎn)采集記錄》上簽字確認(rèn),認(rèn)可了所有獐子島集團(tuán)盤點(diǎn)結(jié)果并收入審計(jì)工作底稿。對于大華所未參與現(xiàn)場監(jiān)盤的7天《定點(diǎn)采集記錄》,大華所未獲取該部分盤點(diǎn)信息的準(zhǔn)確性和完整性相關(guān)的審計(jì)證據(jù),未對該部分《定點(diǎn)采集記錄》的可靠性進(jìn)行評價。
3.監(jiān)盤程序執(zhí)行不規(guī)范,收集的審計(jì)證據(jù)不充分。
《盤點(diǎn)計(jì)劃》顯示,獐子島集團(tuán)對于增殖分公司蝦夷扇貝盤點(diǎn)采取抽樣盤點(diǎn)的方式進(jìn)行,但審計(jì)底稿僅收錄了盤點(diǎn)計(jì)劃的總體原則,未收集抽樣選取原則,也未記錄抽樣數(shù)量、點(diǎn)位位置等任何與抽樣點(diǎn)位有關(guān)的具體信息,未收集航海日志、海底攝像錄影等盤點(diǎn)及監(jiān)盤過程的相關(guān)資料,既無法證明獐子島集團(tuán)對蝦夷扇貝這一特殊資產(chǎn)實(shí)施了有效的管理控制,也無法證明大華所按照規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤工作。
綜上,大華所在識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風(fēng)險,且以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團(tuán)抽盤比例較低的情況下,應(yīng)當(dāng)更加審慎,嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)程序。但大華所未充分考慮獐子島存貨特殊性并制定合理的監(jiān)盤計(jì)劃、未規(guī)范執(zhí)行監(jiān)盤程序、未對底播蝦夷扇貝的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)部分區(qū)域,尤其是大量13年、14年底播貝,已被實(shí)施采捕,相關(guān)存貨不存在以及獐子島集團(tuán)實(shí)際采捕區(qū)域與賬面記載嚴(yán)重不一致的情況。
大華所上述行為不符合《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第四條、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第五條、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》第十條、第十三條的有關(guān)規(guī)定。
(二)執(zhí)行成本結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序時未勤勉盡責(zé)
1.未對成本結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)計(jì)專門的控制測試。
大華所在獐子島集團(tuán)2016年年報審計(jì)中將增殖分公司的成本列為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域,大華所在了解和評價內(nèi)部控制環(huán)節(jié),實(shí)施了材料驗(yàn)收與倉儲、計(jì)劃與生產(chǎn)安排、生產(chǎn)與發(fā)運(yùn)、存貨管理等子程序。在相關(guān)證據(jù)部分,大華所僅留存了測試程序和過程的記錄以及榮成食品有限公司財(cái)務(wù)科長的內(nèi)部訪談記錄。上述記錄主要反應(yīng)了2016年三級苗的監(jiān)測和采捕活動,對采捕活動主要測試了5個月份的《水產(chǎn)品成交確認(rèn)單》《移庫單》《交接確認(rèn)單》是否經(jīng)過恰當(dāng)人員簽字確認(rèn),成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否保持一貫性,采捕單據(jù)是否完整、是否支付已結(jié)轉(zhuǎn)成本的采捕量、采捕成本是否計(jì)入恰當(dāng)賬戶。根據(jù)獐子島蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)方式,其成本的主要部分均與“當(dāng)期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例”相關(guān),上述測試程序并沒有考慮到獐子島集團(tuán)對各月采捕面積的控制,大華所沒有對蝦夷扇貝的成本結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)計(jì)專門的控制測試。
2.未針對成本結(jié)轉(zhuǎn)獲取充分審計(jì)證據(jù)。
在對增殖分公司的審計(jì)中,大華所對扇貝、鮑魚、海參的成本核算執(zhí)行了進(jìn)一步審計(jì)程序。其中,對扇貝進(jìn)行了2016年蝦夷貝播苗歸集成本檢查、近兩年采捕面積統(tǒng)計(jì)、本期采捕出入庫統(tǒng)計(jì)(重量、金額)、出入庫與獐子島集團(tuán)每月采捕記錄表進(jìn)行核對、每月采捕記錄表與采捕區(qū)域圖進(jìn)行核對、獲取成本結(jié)轉(zhuǎn)表、對各年份底播貝近兩年畝產(chǎn)成本和畝產(chǎn)量進(jìn)行比較等實(shí)質(zhì)性程序。上述程序與成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的部分,大華所主要獲取了采捕面積、出入庫流水、采捕記錄表(以月為單位)、采捕區(qū)域圖、成本結(jié)轉(zhuǎn)表等獐子島集團(tuán)內(nèi)部數(shù)據(jù),在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了簡單的匯總、核對和分析,并未獲取獐子島集團(tuán)采捕船航行日志、采捕計(jì)劃、日采捕實(shí)施位置記錄等能夠驗(yàn)證采捕實(shí)施過程的相關(guān)審計(jì)證據(jù),就作出“未見異常可以確認(rèn)”的審計(jì)結(jié)論。
審計(jì)底稿顯示,獐子島集團(tuán)消耗性生物資產(chǎn)成本的歸集與分配主要核算苗種費(fèi)、資產(chǎn)折舊、人工、看護(hù)費(fèi)、采捕費(fèi)、海域使用費(fèi)、海域租費(fèi)、物流運(yùn)輸費(fèi)等,海域租費(fèi)中包含外部租賃運(yùn)輸船、播苗船的租賃費(fèi),總體上除運(yùn)輸費(fèi)按采捕產(chǎn)量分?jǐn)偼?其他各明細(xì)項(xiàng)按照當(dāng)期采捕畝數(shù)占期初留存畝數(shù)的比例分?jǐn)偂Ｓ捎阝訊u集團(tuán)成本結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)的絕大部分均取決于采捕面積而非采捕產(chǎn)量(即與訂單量、銷售量不直接掛鉤),而采捕面積直接來源于采捕區(qū)域,因此對采捕區(qū)域真實(shí)性的核實(shí)顯得尤為重要。大華所獲取的不僅多為以月為單位的內(nèi)部匯總數(shù)據(jù),缺乏證據(jù)支持;且其對畝產(chǎn)成本的分析也是對既定賬面成本與畝數(shù)的簡單平均計(jì)算,取得的“出入庫流水”等原始數(shù)據(jù)反映的是采捕后的暫養(yǎng)情況,這些都與成本結(jié)轉(zhuǎn)沒有直接關(guān)系。
綜上,大華所在成本核算相關(guān)審計(jì)過程中,未考慮蝦夷扇貝成本核算的特殊性并設(shè)計(jì)相應(yīng)的控制測試,未獲取足夠的審計(jì)證據(jù)證明獐子島集團(tuán)對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)控制是有效的,未獲取足夠的審計(jì)證據(jù)驗(yàn)證獐子島集團(tuán)對蝦夷扇貝成本結(jié)轉(zhuǎn)的真實(shí)性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性,導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)在2016年未如實(shí)記錄采捕區(qū)域、未如實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本的有關(guān)情況。
大華所上述行為違反了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第三十條、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第七條、第八條、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》第十條、第十三條的有關(guān)規(guī)定。
上述違法事實(shí),有大華所的審計(jì)工作底稿、審計(jì)報告、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、相關(guān)人員詢問筆錄、相關(guān)情況說明等證據(jù)證明,足以認(rèn)定。
我會認(rèn)為,大華所的上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條關(guān)于“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計(jì)報告、資產(chǎn)評估報告、財(cái)務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé),對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證”的規(guī)定,構(gòu)成2005年《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé),所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的情形。簽字注冊會計(jì)師董超、李斌是直接負(fù)責(zé)的主管人員。
大華所、董超、李斌在陳述申辯及聽證中提出：
其一,大華所已按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了監(jiān)盤程序,為獐子島存貨的存在和狀況獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。一是獐子島集團(tuán)的存貨盤點(diǎn)方法自上市起一貫執(zhí)行,且獐子島集團(tuán)存貨的盤點(diǎn)和監(jiān)盤是應(yīng)大華所要求,由海洋專家全程參與。存貨盤點(diǎn)方法的確定,是在綜合考慮時間因素影響、成本效益原則的基礎(chǔ)上,最大限度抽取足夠的樣本規(guī)模。二是《定點(diǎn)采集記錄》由獐子島集團(tuán)、外部專家等共計(jì)7人的簽字確認(rèn),且在大華所參與盤點(diǎn)的54個點(diǎn)位中,并未發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)的盤點(diǎn)程序出現(xiàn)異常和偏差。大華所基于對獐子島存貨盤點(diǎn)控制運(yùn)行有效的信賴,確認(rèn)了未參與監(jiān)盤的七天相關(guān)的盤點(diǎn)結(jié)果。三是獐子島集團(tuán)的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃歷來均未體現(xiàn)“抽樣選取原則”“抽樣點(diǎn)位有關(guān)的具體信息”“航海日志”等盤點(diǎn)相關(guān)信息,沒有保存“海底攝像錄像”,故大華所在監(jiān)盤時無法監(jiān)督復(fù)核這些信息和資料。大華所在審計(jì)過程中按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)盤程序,這些資料的獲取與否不影響審計(jì)結(jié)論。
其二,大華所已按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行了檢查、分析性復(fù)核,并已獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。一是在大華所2016年審計(jì)底稿《生產(chǎn)與倉儲循環(huán)控制測試匯總表》和《測試程序和過程記錄-成本計(jì)算》中,對關(guān)鍵控制點(diǎn)的描述均提到了按采捕面積結(jié)轉(zhuǎn)成本。在實(shí)質(zhì)性程序中,大華所獲取并復(fù)核了12個月的采捕記錄表,且考慮到該表由跨部門多人簽字確認(rèn),故在控制測試中不需要再專門針對采捕面積進(jìn)行相應(yīng)的測試。二是獐子島結(jié)轉(zhuǎn)成本時原始憑證自上市起至2016年均保持了一貫性,2014年證監(jiān)會現(xiàn)場檢查及歷年深交所關(guān)于成本核算的問詢函均未提出疑義。告知書中提出的“采捕船航行日志”等資在獐子島集團(tuán)當(dāng)時的控制活動中并沒有形成有效的證據(jù),也未向大華所提供。
其三、對大華所的處罰不當(dāng)且處罰過重。一是對于是否存在“提前采捕”的情形,項(xiàng)目組無其他手段印證。二是認(rèn)定的大華所130萬元的業(yè)務(wù)收入金額不準(zhǔn)確,應(yīng)扣除銷項(xiàng)稅額、差旅費(fèi)、外聘專家的費(fèi)用以及大華所單獨(dú)為子公司出具審計(jì)報告的費(fèi)用。三是已過兩年的處罰時效。四是大華所積極配合證監(jiān)會的調(diào)查工作。
經(jīng)復(fù)核,我會認(rèn)為：
一、針對存貨實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。
1.監(jiān)盤計(jì)劃的合理性。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號-對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》(2010年修訂)第四條“如果存貨對財(cái)務(wù)表是重要的,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序,對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):(一)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行);(二)對期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序,以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序:(一)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序;(二)觀察管理層制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況;(三)檢查存貨;(四)執(zhí)行抽盤”。大華所有關(guān)獐子島集團(tuán)存貨盤點(diǎn)方法自上市起一貫執(zhí)行、證監(jiān)會發(fā)審委和大連局從未對獐子島集團(tuán)存貨盤點(diǎn)方法提出質(zhì)疑、專家參與盤點(diǎn)和監(jiān)盤等申辯意見,都不足以成為大華所免于獨(dú)立承擔(dān)監(jiān)盤責(zé)任的理由。尤其在大華所已識別出消耗性生物資產(chǎn)具有較高錯報風(fēng)險、以往年度存在大規(guī)模核銷減值、獐子島集團(tuán)抽盤比例較低的情況下,更加應(yīng)當(dāng)審慎考慮并制定相應(yīng)的監(jiān)盤策略和計(jì)劃。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號-利用專家的工作》(2010年修訂)第三條“注冊會計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,這種責(zé)任不因利用專家的工作而減輕”,第十三條“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價專家的工作是否足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的,包括:(一)專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性,以及與其他審計(jì)證據(jù)的一致性;(二)如果專家的工作涉及使用重要的假設(shè)和方法,這些假設(shè)和方法在具體情況下的相關(guān)性和合理性;(三)如果專家的工作涉及使用重要的原始數(shù)據(jù),這些原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性”。我會認(rèn)為,大華所對專家專業(yè)能力的評價不能替代對專家工作結(jié)果的評價,借助專家工作不能替代大華所獨(dú)立制定監(jiān)盤計(jì)劃和評價監(jiān)盤結(jié)果的責(zé)任。
2.相關(guān)審計(jì)證據(jù)的可靠性。
《定點(diǎn)采集記錄》上簽字確認(rèn)的7人中,6人是獐子島集團(tuán)的內(nèi)部工作人員,1名外部專家長期受雇于獐子島集團(tuán),故該份證據(jù)本身的可靠性較低。大華所在僅對部分盤點(diǎn)日期參與監(jiān)盤的情況下,申辯稱因信賴被審計(jì)單位控制運(yùn)行的有效性、信賴被審計(jì)單位內(nèi)部生成的證據(jù),就對其未實(shí)際參與監(jiān)盤的七天的盤點(diǎn)結(jié)果在《定點(diǎn)采集記錄》上亦做了簽字確認(rèn)。經(jīng)對比北斗導(dǎo)航衛(wèi)星定位數(shù)據(jù),原本該執(zhí)行盤點(diǎn)任務(wù)的海測船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日,大華所未參與監(jiān)盤期間并沒有航行軌跡。
3.監(jiān)盤程序的執(zhí)行和審計(jì)證據(jù)的收集情況。
根據(jù)《盤點(diǎn)計(jì)劃》,海上盤點(diǎn)工作完成以后,獐子島集團(tuán)相關(guān)工作人員、大華所人員和外部專家應(yīng)先在盤點(diǎn)表上簽字確認(rèn),再據(jù)此測算各底播海域的蝦夷扇貝存量。但所有盤點(diǎn)現(xiàn)場手寫的《定點(diǎn)采集記錄》中(含測算的存量畝產(chǎn))均沒有大華所監(jiān)盤人員的簽名,僅事后整理打印的《定點(diǎn)采集記錄》上出現(xiàn)大華所監(jiān)盤人員的簽字確認(rèn)。此外,底稿中僅收錄了11張無任何特征信息的照片以證明大華所執(zhí)行了監(jiān)盤程序,未收集航海日志、海底攝像錄影等能客觀證明盤點(diǎn)過程的相關(guān)審計(jì)證據(jù)。在大華所參與盤點(diǎn)的54個點(diǎn)位中,自稱曾經(jīng)保留了其中20個左右點(diǎn)位的海底攝像錄影,但因保存不當(dāng)無法向我會提供,另34個點(diǎn)位的海底攝像錄影未保留也未解釋原因。
綜上,大華所過度依賴專家結(jié)論,未獨(dú)立審慎評價專家工作的結(jié)果,未對《定點(diǎn)采集記錄》地理坐標(biāo)、航行距離等內(nèi)容進(jìn)行有效復(fù)核分析,未能發(fā)現(xiàn)獐子島部分海域的底播蝦夷扇貝資產(chǎn)已實(shí)施采捕,相關(guān)資產(chǎn)與賬面記載明顯不一致的情況。
二、關(guān)于成本結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。
首先,根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號-針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》(2010年修訂)第八條:“當(dāng)存在下列情形之一時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試,針對相關(guān)控制運(yùn)行的有效性,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):(一)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的(即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性);(二)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”。在增殖分公司的成本被列為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的情況下,針對采捕面積這一影響成本結(jié)轉(zhuǎn)的重要指標(biāo),大華所未進(jìn)行控制測試,僅實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序,但未在底稿中說明原因。
其次,不管大華所前述行為是因?yàn)檎J(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行失效,或認(rèn)為僅依靠實(shí)質(zhì)性程序就足以獲得成本結(jié)轉(zhuǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號-針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》(2010年修訂)第七條,大華所在針對成本結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序時,均應(yīng)當(dāng)獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。而大華所僅以“一貫性”、監(jiān)管機(jī)構(gòu)“未提出疑義”以及獐子島集團(tuán)在當(dāng)時的管理和內(nèi)部控制活動中未形成有效證據(jù)為由,在未能獲取能客觀反映采捕坐標(biāo)位置、行駛軌跡,以進(jìn)一步反映捕撈面積的關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)的前提下,發(fā)表了無保留意見的審計(jì)結(jié)論。
綜上,大華所未考慮獐子島集團(tuán)成本核算的特殊性并設(shè)計(jì)相應(yīng)的控制測試,未獲取足夠的審計(jì)證據(jù)驗(yàn)證成本結(jié)轉(zhuǎn)的真實(shí)性、適當(dāng)性和準(zhǔn)確性,導(dǎo)致所出具的文件存在虛假記載。
三、關(guān)于量罰是否適當(dāng)。
1.采納當(dāng)事人有關(guān)沒收的業(yè)務(wù)收入應(yīng)扣除增值稅的申辯意見。
2.根據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條規(guī)定,對證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)的行政處罰是沒收“業(yè)務(wù)收入”,而非“利潤”,故不應(yīng)當(dāng)扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。
獐子島集團(tuán)與大華所簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中約定的審計(jì)費(fèi)用130萬元,未明確約定為單獨(dú)子公司出具審計(jì)報告的費(fèi)用,且對獐子島各子公司的審計(jì)是對合并報表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)和必要組成,故為子公司出具審計(jì)報告的費(fèi)用不應(yīng)單獨(dú)扣除。
3.2017年3月19日,大華所為獐子島集團(tuán)出具2016年財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告,2018年9月14日,我會發(fā)現(xiàn)違法行為并向大華所出具監(jiān)督檢查文書,未超過兩年的行政處罰時效。
4.我會對大華所的量罰已考慮審計(jì)的局限性及當(dāng)事人積極配合調(diào)查的行為。
綜上,我會對大華所、董超、李斌的陳述申辯意見,除有關(guān)增值稅扣除外,其余部分均不予以采納。
根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度,依據(jù)2005年《證券法》第二百二十三條的規(guī)定,我會決定:
一、責(zé)令大華會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)改正,沒收業(yè)務(wù)收入1226415.09元,并處以2452830.18元的罰款;
二、對董超、李斌給予警告,并分別處以5萬元的罰款。
上述當(dāng)事人應(yīng)自收到本處罰決定書之日起15日內(nèi),將罰款匯交中國證券監(jiān)督管理委員會開戶銀行:中信銀行(601998)北京分行營業(yè)部,賬號:7111010189800000162,由該行直接上繳國庫,并將注有當(dāng)事人名稱的付款憑證復(fù)印件送中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰委員會辦公室備案。當(dāng)事人如果對本處罰決定不服,可在收到本處罰決定書之日起60日內(nèi)向中國證券監(jiān)督管理委員會申請行政復(fù)議,也可在收到本處罰決定書之日起6個月內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起行政訴訟。復(fù)議和訴訟期間,上述決定不停止執(zhí)行。
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